Е.С. Праксик - Г. Д. Адеев Г. И. Геринг (председатель)
.RU

Е.С. Праксик - Г. Д. Адеев Г. И. Геринг (председатель)



^ Е.С. Праксик


Статья посвящена общей характеристике налоговой ответственности банков. Проанализированы причины выделения налоговой ответственности банков, общие вопросы привлечения банков к налоговой ответственности.


Настоящая статья посвящена налоговой ответственности банков не как налогоплательщиков, а как субъектов, наделенных специальными публично-правовыми обязанностями в налоговой сфере. В Налоговом Кодексе налоговая ответственность банков установлена Главой 18, которая называется «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение».

Согласно статьям 132-135.2 НК РФ банки подлежат ответственности за совершение следующих правонарушений: нарушение банком установленного НК РФ срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога (сбора); неправомерное неисполнение банком в установленный НК РФ срок поручения налогового органа о перечислении налога или сбора, а также пени и штрафа; исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента его поручения на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему Российской Федерации; открытие счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица; открытие банком счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, без предъявления этим лицом свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе; несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет; непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган в соответствии с пунктом 2 статьи 86 НК РФ.

Говоря о правовом статусе банка в налоговых отношениях, необходимо отметить, что, во-первых, налоговый статус банка имеет своё начало именно в специальной гражданской правоспособности банка, а во-вторых, налоговое законодательство оперирует несколько иным понятием банк, чем банковское законодательство. В соответствии со статьей 11 НК РФ, банки – это коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации. Таким образом, определение понятия банк в налоговом законодательстве шире, чем в гражданском и банковском, поскольку включает в себя также небанковские кредитные организации.

Для дальнейшего рассмотрения налоговой деликтоспособности банков для нас будет иметь значение осуществление кредитной организацией такой банковской операции как ведение банковских счетов. Ранее данная операция также именовалась операцией по содействию платежа [1]. Именно посредством ведения счетов банки становятся участниками налоговых отношений. И именно осуществляя эту банковскую операцию, банк может совершить налоговое правонарушение. В соответствии с этим, под термином банк как особым субъектом налоговой ответственности мы будем понимать собственно банки по Закону РФ от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (далее – Закон о банках) и такие небанковские кредитные организации, как расчетные небанковские кредитные организации, которые уполномочены Банком России на ведение счетов физических и юридических лиц [2].

Кроме того, с 01.01.2007 г. действует п. 5 ст. 11 НК РФ, согласно которому правила, предусмотренные частью первой Налогового Кодекса в отношении банков, а соответственно и нормы об их ответственности, распространяются на Центральный банк Российской Федерации.

Нормативное выделение оснований налоговой ответственности банков при отсутствии банков в перечне участников налоговых правоотношений было воспринято исследователями неоднозначно и вызвало полемику относительно сущности таких правонарушений и ответственности за их совершение. В научной литературе возник вопрос, могут ли банки быть признаны субъектами налоговых правоотношений, а соответственно и субъектами налоговых правонарушений.

Так, Ильюшин И.Н. не признает банки в качестве самостоятельных участников налогового правоотношения со всеми вытекающими отсюда следствиями [3]. Мещерякова Е.И. утверждает, что банки в качестве субъектов налоговых правонарушений рассматривать нельзя [4]. Курбатов А.Ю. за такими правонарушениями банков видит административную природу [5]. По мнению Кучерова И.И. [6] и Головина А.Ю., [7] непосредственно налоговыми правонарушениями являются только те правонарушения, ответственность за которые установлена главой 16 НК РФ. Согласно воззрениям Сомина О.Ю., выделение отдельно в НК РФ правонарушений банков делает открытым вопрос, каким нормативным актом должна регулироваться ответственность банков [8]. Шаталов С.Д.,[9] Васильева Н.В. и Кузьмина М.Н. [10] считают, что хотя глава 18 структурно помещена в раздел 4, положения главы 15 НК РФ, относящиеся исключительно к налоговым правонарушениям, к таким правонарушениям банков не применимы.

Однако на наш взгляд, абсолютно правы именно те ученые, которые признают банки в качестве самостоятельного участника налоговых правоотношений и в качестве субъекта налоговой ответственности. С нашей точки зрения, следует согласиться с Щербаковой О.Е. и рядом других исследователей, которые рассматривают правовое положение банков, наделённых особыми публично-правовыми обязанностями в налоговой сфере, в качестве специального субъекта налоговой ответственности [11].

Основанием для возникновения споров относительно природы ответственности банков за нарушения налогового законодательства, закрепленной в отдельной главе НК РФ, послужило несовершенство нормативного основания налоговой ответственности, отсутствие четкой логики в нормативном закреплении всего института налоговой ответственности, а также иных институтов налогового права.

Статья 9 НК РФ, которая очерчивает круг участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не упоминает банки. В статье 106 НК РФ, устанавливающей понятие налогового правонарушения, банки прямо не названы, их возможно отнести только к категории «иных лиц». Прежняя редакция статьи 107 НК РФ указывала, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и лица в случаях, предусмотренных гл. 16 НК РФ, что отрицало для исследователей тождество налоговых правонарушений и нарушений банком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах, установленных в Главе 18 НК РФ.

Статья 114 НК РФ не устанавливает и не устанавливала иного вида налоговых санкций, кроме штрафов, в то время как ряд статей гл. 18 НК РФ предусматривали ранее ответственность банков в виде пени, порядок взыскания которой, исходя из статьи 136 НК РФ, был отличен от порядка взыскания налоговых санкций. Налоговый Кодекс предлагал взыскивать пени за нарушение налогового законодательства в бесспорном порядке путём выставления налоговыми органами инкассовых поручений на счета банков и тем самым пытался вывести пени из определения налоговой санкции. Однако, эта позиция была изначально неверна и впоследствии была опровергнута Конституционным Судом Российской Федерации [12].

Однако, не только вышеприведенные противоречия в нормативном закреплении отдельных элементов налоговой ответственности банков являлись причиной, послужившей возникновению научно-правовой полемики по вопросу о сущности ответственности банков за нарушение норм налогового кодекса.

Специальная деликтоспособность банков в налоговых правоотношениях имеет своей причиной своеобразное место банков в налоговой сфере. В научной литературе рассматриваются различные варианты классификации субъектов налоговых правоотношений и предлагаются различные подходы к определению в них места банков как субъектов, наделенных публично-правовыми обязанностями в налоговой сфере. Кучеров И.И. относит банки на ряду с налоговыми агентами и сборщиками налогов к субъектам, содействующим уплате налогов [13]. Химичева Н.И. делит всех участников налоговых отношений на органы власти, налогоплательщиков и третьих лиц – банки, принимающие и зачисляющие налоговые платежи на счета соответствующих бюджетов [14]. Винницкий Д.В. считает, что банки необходимо отнести к категории «сборщики налогов» [15]. Такую возможность также предусматривает Шаталов С.Д. [16] Горбунова О.Н., не учитывая функции банка по опосредованию налоговых платежей, включает банки в группу субъектов, располагающих информацией, необходимой для исчисления налогов с конкретных налогоплательщиков [17]. Орешкин И.А. предлагает включить банки в систему органов налогового контроля [18]. Максимов М.В. рассматривает банки в качестве агентов налогового контроля [19]. Козырин А.Н. предлагает банки характеризовать как «налоговых посредников» [20].

Правовой статус банков в налоговых отношениях как особых посредников между налогоплательщиками и государством настолько отличен от правового статуса налогоплательщика и иных субъектов налоговых правоотношений, что само его содержание является основанием для возникновения вопроса в том числе и о характере ответственности банков за нарушение налогового законодательства.

Считаем, что правонарушения банков, указанные в главе 18 НК РФ являются всецело налоговыми правонарушениями. Во-первых, эти правонарушения обладают всеми признаками, которые свойственны налоговому правонарушению. Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Признак противоправности деяния заключается в том, что налоговое правонарушение представляет собой деяние, нарушающее нормы законодательства о налогах и сборах. Нормы, устанавливающие права и обязанности банков в налоговых отношениях, являются неотъемлемой частью налогового законодательства. Правовой статус банков закреплен в статьях 11, 46, 60, 76, 86 НК РФ. Предусмотренные главой 18 НК РФ правонарушения представляют собой деяния (действия или бездействия) банков, нарушающие именно эти нормы налогового законодательства. Противоправное деяние банка может быть признано налоговым правонарушением только при наличии вины (умысла или неосторожности) банка в совершении данного деяния. Что касается наказуемости деяния, то совершение банком налогового правонарушения влечет для него негативные последствия в виде налоговых санкций. Меры ответственности банков установлены также НК РФ.

Во-вторых, объект посягательства данных правонарушений, являющийся необходимым элементом состава правонарушения, идентичен объекту налоговых правонарушений. Это охраняемые законодательством общественные отношения, складывающиеся в налоговой сфере, имеющие имущественный характер. Это фискальная компетенция государства и его законные интересы в налоговых отношениях, охраняемые налоговым законодательством. Нарушения банками налогового законодательства препятствуют полноценному формированию доходных статей бюджетов и внебюджетных фондов, и как следствие – полноценной реализации государством своих функций.

Поддерживаемое автором утверждение в последнее время находит всё больше сторонников в науке финансового права [21]. Кроме того, можно утверждать, что такой же позиции стал придерживаться и законодатель, о чем свидетельствуют последние изменения НК РФ. Так, статья 107 теперь устанавливает, что ответственности за налоговые нарушения несут лица, указанные в главах 16 и 18 НК РФ.

Однако, не смотря на вышеизложенное остается вопрос о несоответствии названий различных (16 и 18) глав НК РФ. Понятие «нарушения обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах» шире, чем понятие налогового правонарушения, поскольку включает в себя дополнительно и административные деликты, и преступления. Таким образом, с нашей точки зрения сегодняшнее название главы 18 НК РФ не соответствует содержанию её статей по объёму понятий, и более правильным было бы назвать данную главу «Виды налоговых правонарушений банков и ответственность за их совершение».

Многие авторы при анализе налоговой ответственности, руководствуясь субъектным критерием, выделяют налоговые правонарушения банков в отдельную группу налоговых правонарушений. Однако, с нашей точки зрения, абсолютно правы в вопросе о сущности рассматриваемых правонарушений Тадеев А.А. и Парыгина В.А. Они, разделяя налоговые правонарушения на общие налоговые правонарушения (глава 16 НК РФ) и специальные налоговые правонарушения (глава 18 НК РФ), в основу разграничения положили классификацию противоправных деяний по двум основным критериям: их субъектному составу и направленности [22]. Согласно их утверждениям, выделение Главы 18 НК РФ было продиктовано не только удобствами этого способа объединения норм с точки зрения юридической техники, а важным значением банков в налоговых правоотношениях.

Правонарушения банков направлены против порядка функционирования налоговой системы. В то время как общие налоговые правонарушения направлены на нарушения субъектами основных обязанностей, возложенных на них налоговым законодательством, и уклонение от выполнения возложенных законодательством функций. В случае совершения банками налоговых правонарушений, считают Тадеев А.А. и Парыгина В.А., налоговые органы страны просто утратят контроль над экономическими отношениями в стране (расчетами и операциями, совершаемыми налогоплательщиками) и не смогут исполнять свои функции [23].

Все нормы части первой НК РФ, регламентирующие производство по делам о налоговых правонарушениях и условия привлечения банков к ответственности, в полной мере применимы к банкам с учетом особенностей элементов составов совершаемых банкам налоговых правонарушений.

Проведенный нами анализ дает возможность выявить следующие основные условия привлечения банков к налоговой ответственности.

Во-первых, необходимо исходить из принципа, согласно которому банк не может быть привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым Кодексом. Что касается оснований привлечения к налоговой ответственности, то согласно данному принципу норма законодательства об ответственности должна четко указывать признаки наказуемого деяния, внешнего проявления противоправного поведения, то есть объективной стороны правонарушения.

Необходимо указать, что практически все нормы НК РФ в действующей редакции, устанавливающие составы правонарушений банков, формулируют объективную сторону налогового правонарушения достаточно четко. Исключением является пункт 2 статьи 135 НК РФ. Объективная сторона данного правонарушения представляет собой сложный фактический состав и выражается в совершении банком неправомерных действий или в нарушении установленных запретов, создающих ситуацию отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, в отношении которых в банке находится инкассовое поручение налогового органа. НК РФ не устанавливает в данном случае перечня действий, которые могли бы составить объективную сторону правонарушения. Такая неопределенность привела к большим сложностям при привлечении банков к налоговой ответственности за данное правонарушение, и в настоящее время описание объективной стороны данного правонарушения возможно уяснить только при анализе судебно-арбитражной практики.

Также, исходя из содержания ст. 134 НК РФ, нельзя однозначно определить, будет ли считаться правонарушением проведение операций, относящихся согласно ГК РФ к третьей группе очередности, поскольку согласно бюджетному законодательству при недостаточности средств данные операции исполняются одновременно с налоговыми платежами.

С другой стороны в настоящее время объективная сторона некоторых установленных НК РФ налоговых правонарушений банков не соответствует по объему возложенным на банк обязанностям. Так, ст. 134 НК РФ устанавливает налоговую ответственность за нарушение далеко не всех запретов, налагаемых на операции по счетам налогоплательщиков, в отношении которых получено решение налогового органа о приостановлении операций по счету. Например, перечисление денежных средств с одного счета налогоплательщика на другой счет налогоплательщика при приостановлении операций по первому счету прямо нарушает положения статьи 76 НК РФ, однако это деяние не образует объективную сторону правонарушения, установленного ст. 134 НК РФ. Что касается порядка привлечения банка к налоговой ответственности, то он установлен статьями 100 - 105 НК РФ.

Во-вторых, принципом привлечения банков к налоговой ответственности является принцип однократности: банк не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Так, положения, содержащиеся в п. 1 и п. 2 ст. 135 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к налоговой ответственности банков за совершение одних и тех же неправомерных действий [24].

В-третьих, к банкам в полной мере применимо положение НК РФ, согласно которому привлечение лица к налоговой ответственности не освобождает её должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством. Как известно, налоговое правонарушение совершается действиями (бездействиями) должностных лиц банка. Новеллами российского законодательства является закрепление в КоАП норм об административной ответственности должностных лиц банка: ст.ст. 15.4 – 15.9 КоАП РФ.

При этом необходимо отметить, что составы административных правонарушений и составы налоговых правонарушений не всегда соответствуют друг другу по объективной стороне. Так, например, по ст. 15.4 КоАП РФ наступает ответственность должностного лица за несвоевременное сообщение налоговым органам сведений об открытии счета налогоплательщика, в то время как согласно п. 2 ст. 132 НК РФ ответственность возможна только за несообщение таких сведений.

В-четвертых, привлечение банка к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени. Согласно п. 4 ст. 60 НК РФ неправомерное неисполнение поручения налогоплательщика или налогового органа о перечислении налоговых платежей влечет для банка применение мер налоговой ответственности согласно НК РФ. Применение мер ответственности (имеется в виду по п.1 ст. 133 и п.1 ст. 135 НК РФ) не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджетную систему РФ сумму налога.

В-пятых, необходимо учесть, что согласно общим принципам права, нашедшим свое отражение в п. 6 ст. 107 НК РФ, банк считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения, а также о виновности банка в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности привлекаемого к ответственности банка толкуются в его пользу.

Банк согласно ст. 110 НК РФ может совершить налоговое правонарушение как умышленно, так и по неосторожности. Вина в совокупности с мотивом и целью составляет субъективную сторону налогового правонарушения. Особенность субъективной стороны совершаемого банком правонарушения заключается в том, что банк, не исполнивший в срок поручение на перечисление налоговых платежей, в отличие от налогоплательщика, занижающего, например, налогооблагаемую базу, не имеет ни возможной, ни реальной выгоды в данном деянии. С точки зрения экономической целесообразности совершение банками налоговых правонарушений абсолютно бессмысленно для самих нарушителей. Отсутствие экономической заинтересованности самого банка в совершении правонарушения говорит об отсутствии цели и мотива совершения правонарушения и является отличительной характеристикой субъективной стороны состава налогового правонарушения. Вместе с тем в редких случаях при совершении налогового правонарушения (например, при проведении расходной операции в пользу банка при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счетам) банк преследует цель экономической выгоды - погасить задолженность клиента перед банком. Но при анализе судебной практики о налоговой ответственности банков мы приходим к выводу, что такая ситуация является исключением из правила.

В отношении налоговой ответственности банков в полной мере применяются общие нормы ст.ст. 109, 110, 112 – 115 НК РФ.

Однако, при применении нормы таком обстоятельстве, исключающем вину лица в совершении налогового правонарушения, как выполнение письменных разъяснения налогового или финансового органа по вопросу применения налогового законодательства (пп.3 п.1 ст. 111 НК РФ), возникают некоторые трудности. В отличие от остальных норм, регламентирующих условия и порядок привлечения к налоговой ответственности, в пп.3 п.1 ст. 111 НК РФ используется не термин «лицо, привлекаемое к ответственности» или ему подобный, а термин «налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент)». Поскольку банк в рассматриваемых нами отношениях выступает не как налогоплательщик или налоговый агент, а как лицо, наделенное специальными публично-правовыми обязанностями в налоговой сфере, то данное обстоятельство к нему не может быть применено.

Более того, в НК РФ не предусмотрена ни обязанность налоговых органов по бесплатному информированию банков о налоговом законодательстве, ни обязанность Министерства Финансов РФ давать письменные разъяснения банкам по вопросам применения налогового законодательства. Однако, не смотря на это, налоговыми органами издано не одно разъяснение по вопросам исполнения банками обязанностей, возложенных на них налоговым законодательством, направляются в адрес банков различные письма с комментариями действующего законодательства. И соответственно банк, при выполнении своих обязанностей вполне может руководствоваться письмами и иными разъяснениями налоговых органов.

Согласно пп. 4 п.1 ст. 111 Н РФ перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, является открытым, и суд или налоговый орган могут признать таковыми и другие обстоятельства, прямо не названные в данной статье. В связи с этим выполнение банком письменных разъяснения налогового или финансового органа по вопросу применения налогового законодательства может быть признано обстоятельством, исключающим вину банку в совершении налогового правонарушения. Более того, иногда суды, при рассмотрении заявления о привлечении банка к налоговой ответственности по ст. 132-135.1 НК РФ прямо ссылаются на п. 3 ст. 111 НК РФ и отказывают в удовлетворении требований налоговых органов при наличии соответствующих разъясняющих писем [25].

Нам представляется необходимым нормативно закрепить право банков получать от налоговых и финансовых органов разъяснения действующего налогового законодательства, касающегося исполнения публично-правовых обязанностей банков в налоговой сфере, и распространить действия нормы пп.3 п.1 ст. 111 НК РФ об обстоятельствах, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, на банки.

Подводя итог вышеизложенному, необходимо сделать вывод о том, что в связи со сложностью системы публично-правовых обязанностей, которыми наделены банки в налоговой сфере, представляется правильным рассматривать банки в качестве самостоятельного участника налоговых отношений, не включая его ни в одну из групп иных участников. Банки являются полноправными участниками налоговых отношений, регулируемых НК РФ, и специальными субъектами налоговой ответственности. Технико-юридическое обособление главы 18 НК РФ не означает исключения банков из субъектов налоговых правонарушений, а указывает на особенности данных правонарушений.

Налоговые правонарушения банков характеризуются рядом особенностей, обусловленных специфическим статусом банков в налоговой сфере. Данные особенности проявляются в том числе в объекте посягательства, в субъективной и объективной сторонах правонарушений. Все нормы части первой НК РФ, регламентирующие производство по делам о налоговых правонарушениях и условия привлечения к налоговой ответственности, в полной мере применимы к банкам с учетом особенностей элементов составов совершаемых банкам налоговых правонарушений.

___________________

  1. Агарков М.М. Основы банковского права. Курс лекций. Учение о ценных бумагах. Научное исследование. – М.: Волтерс Клувер, 2007. С. 48.

  2. П.1.1. Инструкции ЦБ РФ от 26.04.2006 г. № 129-И «О банковских операциях и других сделках расчетных небанковских кредитных организаций, обязательных нормативах расчетных небанковских кредитных организаций и особенностях осуществления Банком России надзора за их соблюдением» // ИПС «КонсультантПлюс»

  3. Ильюшин И.Н. Понятие и признаки налогового правоотношения // Правоведение. 2000. № 2. С. 127-145.

  4. Мещерякова Е.И. Налоговое право и налоговые правонарушения. – Воронеж, 2000. С. 54.

  5. Курбатов А.Я. Ответственность банков за задержку платежей в бюджет и внебюджетные фонды. – М.: Издательство «ЛЕГАТ», 1997. С. 6.

  6. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. – М.: «Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 2001. С. 259-263.

  7. Головин А.Ю. Налоговый контроль как инструмент предупреждения налоговых правонарушений: Дисс… канд. юрид. наук. – М., 2005. С. 52.

  8. Сомин О.Ю. Налоговый кодекс Российской Федерации: ответственность за совершение налоговых правонарушений. – М., 1999. С. 36.

  9. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой: (Постатейный): Учебное пособие / Сост. И автор коммент. С.Д.Шаталов. – М., 2000. С. 575.

  10. Васильева Н.В., Кузьмина М.Н. Ответственность за налоговые правонарушения: Учебное пособие. – Иркутск: Издательство БГУ ЭП, 2004. С. 59.

  11. Щербакова О.Е. Налогово-правовой статус кредитных организаций: Автореф. дисс… канд. юрид. наук. – М., 2003. С. 12.

  12. Постановление Конституционного суда Российской федерации от 17.12.1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской федерации от 24.06.1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции"».

  13. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. – М.: ЮрИнфоР, 2001. С. 88.

  14. Финансовое право. Учебник / отв. ред. Н.И.Химичева. – М.: Юристъ, 2003. С. 333.

  15. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. – М.: Норма, 2000. С. 120.

  16. Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный). – М.: МЦФОР, 1999. С. 126.

  17. Финансовое право. Учебник / под. Ред. О.Н. Горбуновой. – М.: Юристъ, 1996. С. 201.

  18. Орешкин И.А. Субъекты налогового контроля и их взаимодействие // Финансовое право. 2001. № 1. С. 41.

  19. Максимов М.В. Банк как агент налогового контроля // Консультант. 2000. № 4. С. 63-65.

  20. Комментарий к Налоговому Кодексу Российской Федерации. Часть первая (постатейный) / под ред. А.Н. Козырина. – М.: ТК Велби, Издательство Проспект, 2005. С. 598.

  21. См., например: Арсланбекова А.З. Налоговые санкции в системе мер финансово-правовой ответственности: Дисс… канд. юрид. наук. – Махачкала, 2001. С. 112, Ефремова Е.С. Ответственность за совершение налоговых правонарушений (актуальные проблемы в свете нового КоАП): Дисс… канд. юрид. наук. – СПб., 2003. С. 75-78, Шаров А.С. Налоговые правонарушения. – М.: Издательство «Дело и сервис», 2002. С. 47, Юрмашев Р.С. Налоговое правонарушение: теоретико-прикладные проблемы правовой идентификации: Дисс… канд. юрид. наук. – М., 2005. С. 56-62 и др.

  22. Тадеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое право: Учебник. – М.: Издательство Эксмо, 2004. С. 378.

  23. Там же. С. 387.

  24. См. Постановление Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 г. № 11-П, Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 г. № 6-О.

  25. См., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 27.09.2007 по делу № А55-4294/07 и Определение ВАС РФ от 25.12.2007 г. № 17343/07.


Вестник Омского университета. Серия «Право». 2009. № 2 (19). С.

© Н.Р. Чебыкина, 2009

УДК 347.73

^ ПРАКТИКА СОЗДАНИЯ, ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ И РЕФОРМИРОВАНИЯ СТАБИЛИЗАЦИОННЫХ ФОНДОВ

(на примере, законодательства РФ и Норвегии)


Н.Р. Чебыкина


Анализируется опыт создания, функционирования и реформирования Стабилизационного фонда РФ, процесс его преобразования в Резервный фонд и Фонд национального благосостояния. Рассматриваются источники формирования фондов и процессы управления средствами фондов. Проводится сравнительный анализ практики создания и функционирования государственного нефтяного стабилизационного фонда Норвегии.


Законодательства различных стран мира предусматривают создание специальных бюджетных фондов. Целью образования всех специальных бюджетных фондов является, в конечном итоге, более эффективное использование бюджетных средств. Опыт ряда стран, имеющих сырьевую специализацию экспорта, показывает, что правительства государств, подверженных влиянию мировой конъюнктуры, имеют возможность воспользоваться периодами высоких цен на сырье для накопления временных избыточных доходов для создания таких специальных фондов как стабилизационный фонд или фонд будущих поколений. Средства таких фондов могут быть использованы в неблагоприятные периоды для поддержания реального уровня расходов государственного бюджета и погашения внешнего долга. К концу 90-х годов XX века стабилизационные фонды и их аналоги действовали по крайней мере в 15 странах или отдельных регионах государств. Существующие в различных странах мира государственные фонды финансовых ресурсов, формируемые за счет дополнительных доходов бюджета, поступлений от экспорта природных ресурсов, условно можно разделить на три типа:

Последний тип фондов связан с аккумулированием доходов в годы профицита государственного бюджета. Целью создания таких фондов является стабилизация государственных расходов в годы рецессии и экономического спада, или неблагоприятной конъюнктуры на мировых сырьевых рынках (в данном случае – высоких цен на сырье). Первые два типа фондов связаны с аккумулированием тем или иным образом части доходов от экспорта природных ископаемых или других невосполняемых ресурсов. Основное различие между данными типами фондов заключается в целях создания фондов: непосредственно стабилизационные фонды создаются для сглаживания колебаний в доходах и расходах государственного бюджета, дополнительном финансировании государственных расходов на территориях, где ведется добыча ископаемых. Фонды будущих поколений рассчитаны на их использование после того, как месторождения природных ископаемых будут исчерпаны, либо для выплаты дополнительных (квази-рентных) платежей населению территорий, где ведется добыча ископаемых. В ряде случаев фонды выполняют смешанные роли (как, например, в штате Аляска, в Кувейте и Норвегии) [1].

В законодательстве Российской Федерации в 2004-2007 гг. действовала глава 13.1 Бюджетного кодекса РФ, определявшая механизм формирования и использования средств Стабилизационного фонда РФ [2]. Общей предпосылкой для создания Стабилизационного фонда являлась высокая зависимость экономики и финансовой системы России от экспортных цен на топливно-энергетические ресурсы.

Стабилизационный фонд Российской Федерации представлял собой часть средств федерального бюджета, образующихся за счет превышения цены на нефть над базовой ценой на нефть, подлежащих обособленному учету, управлению и использованию в целях обеспечения сбалансированности федерального бюджета при снижении цены на нефть ниже базовой. Под ценой на нефть понималась цена на нефть сырую марки «Юралс», определяемая в порядке, предусмотренном для установления ставки вывозной таможенной пошлины на нефть сырую. Под базовой ценой на нефть понималась цена на нефть сырую марки «Юралс», эквивалентная 197,1 доллара США за одну тонну (27 долларов США за один баррель).

Источниками формирования Стабилизационного фонда являлись:

- дополнительные доходы федерального бюджета, образуемые расчетным путем за счет превышения цены на нефть над базовой ценой;

- остатки средств федерального бюджета на начало соответствующего финансового года, включая доходы, полученные от размещения средств Стабилизационного фонда [3].

Устанавливалось, что средства Стабилизационного фонда могут использоваться для финансирования дефицита федерального бюджета при снижении цены на нефть ниже базовой, а также на иные цели в случае, если накопленный объем средств Стабилизационного фонда превысит 500 млрд. рублей. Объемы использования средств Стабилизационного фонда определялись федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год. Так, к примеру, в ФЗ «О федеральном бюджете на 2005 год» было установлено, что Правительство РФ вправе направлять в 2005 году средства Стабилизационного фонда Российской Федерации на осуществление выплат, сокращающих долговые обязательства Российской Федерации [4]. Также была установлена возможность использовать средства Стабилизационного фонда РФ сверх накопленной суммы 500,0 млрд. рублей на покрытие дефицита бюджета Пенсионного фонда Российской Федерации в ходе его исполнения [5].

Управление средствами Стабилизационного фонда осуществляло Министерство финансов РФ в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. Кроме того, отдельные полномочия по управлению средствами Стабилизационного фонда мог осуществлять Центральный банк Российской Федерации по договору с Правительством Российской Федерации.

Управление средствами Стабилизационного фонда РФ осуществлялось:

- путем приобретения за счет средств Стабилизационного фонда иностранной валюты в долларах США, евро и английских фунтах стерлингов и ее размещения на открытых в Центральном банке Российской Федерации банковских счетах в разрешенной иностранной валюте.

- путем приобретения за счет средств Стабилизационного фонда долговых обязательств иностранных государств, в которые могли размещаться средства Стабилизационного фонда.

Постановлением Правительства РФ № 229 [6] был установлен перечень требований к долговым обязательствам, в которые могут размещаться средства Стабилизационного фонда. К долговым обязательствам иностранных государств относились долговые обязательства в форме ценных бумаг правительств Австрии, Бельгии, Финляндии, Франции, Германии, Греции, Ирландии, Италии, Люксембурга, Нидерландов, Португалии, Испании, Великобритании и США, которые должны были соответствовать установленным требованиям.

11 июля 2006 г. во исполнение Постановления Правительства РФ № 229 Федеральное казначейство заключило с Банком России договор банковского счета по учету средств Стабилизационного фонда в иностранной валюте. Центральный банк РФ за счет средств Стабилизационного фонда приобрел и разместил на счетах Федерального казначейства в Банке России иностранную валюту. Нормативная валютная структура средств Стабилизационного фонда РФ была утверждена в следующем составе: 45 % средств Стабилизационного фонда в иностранной валюте было размещено в доллары США, 45 % - в евро, 10 % - в английские фунты стерлингов [7].

В 2007 г. в России продолжилась реформа бюджетного процесса. В ежегодном Бюджетном послании Президента РФ [8] указывалось, что бюджетная стратегия на среднесрочную перспективу должна быть ориентирована на содействие социальному и экономическому развитию Российской Федерации при безусловном учете критериев эффективности и результативности бюджетных расходов. Президент РФ указал, что Правительству РФ надлежит сосредоточиться на обеспечении долгосрочной сбалансированности бюджета.

В этой связи у государства на первый план выходит задача обеспечения устойчивости бюджетных расходов независимо от конъюнктуры сырьевых цен. Для этих целей было решено преобразовать Стабилизационный фонд РФ в Резервный фонд и Фонд будущих поколений. Резервный фонд должен обеспечивать расходы бюджета в случае значительного снижения цен на нефть в среднесрочной перспективе. Объем Резервного фонда, а также объем доходов от нефти и газа, используемых для финансирования расходов федерального бюджета, необходимо было законодательно зафиксировать в процентном отношении к валовому внутреннему продукту, предусмотрев при этом 3-летний период для перехода к новым принципам управления нефтегазовыми доходами. Фонд будущих поколений должен аккумулировать доходы от нефти и газа, которые образуются в результате превышения доходов от нефтегазового сектора над отчислениями в Резервный фонд и средствами, используемыми для финансирования расходов федерального бюджета.

В рамках реализации Бюджетного послания Президента РФ на 2007 г. был принят Федеральный закон от 26 апреля 2007 г. № 63-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации» [9]. Данным законом предложена корректировка функций и структуры Стабилизационного фонда РФ, установлен новый порядок использования финансовых ресурсов, полученных от нефтегазовых доходов. Все нефтегазовые доходы были разделены на три составляющие:

1. Резервный фонд для целей минимизации рисков экономики России в случае резкого падения цен на энергоносители на мировых рынках, а также - для поддержания макроэкономической стабильности и борьбы с инфляцией;

2. доход федерального бюджета для выполнения прежде всего масштабных социальных программ;

3. Фонд будущих поколений, куда направляются все остальные нефтегазовые доходы.

Впоследствии в отношении Фонда будущих поколений Президентом РФ [10] было предложено использовать средства этого Фонда на повышение качества жизни людей и развитие экономики, на улучшение благосостояния как будущих, так и нынешних поколений. Соответственно, Президент РФ отметил, что более правильно было бы назвать этот Фонд именно Фондом национального благосостояния.

В целях реализации Послания Федеральным законом от 2 ноября 2007 г. № 247-ФЗ в Бюджетный кодекс РФ и Закон 2007 г. № 63-ФЗ (в части норм Кодекса в редакции этого Закона, не вступивших в силу) внесен ряд системных поправок, предусматривающих замену термина «Фонд будущих поколений» на термин «Фонд национального благосостояния», а также уточняющих направления использования данного Фонда.

Законом 2007 г. № 63-ФЗ было установлено, что средства Стабилизационного фонда РФ по состоянию на 1 января 2008 г. зачисляются соответственно в Резервный фонд и Фонд национального благосостояния не позднее 1 февраля 2008 г. Объем зачисления средств Стабилизационного фонда РФ в Резервный фонд исчислялся как 10% прогнозируемого на 2007 г. объема ВВП, указанного в прогнозе социально-экономического развития Российской Федерации на 2008-2010 гг., представляемого в составе документов и материалов в Государственную Думу РФ одновременно с проектом Федерального закона «О федеральном бюджете на 2008 год и на период до 2010 года». Оставшиеся средства Стабилизационного фонда РФ были зачислены в Фонд национального благосостояния.

Таким образом, в рамках изменений, внесенных в Бюджетный кодекс РФ, Законом 2007 г. № 63-ФЗ гл. 13.1 БК РФ («Стабилизационный фонд РФ») была исключена и введена гл. 13.2 БК РФ («Использование нефтегазовых доходов федерального бюджета»), предусматривающая использование в бюджетном планировании методологии «ненефтегазового баланса». Данная методология в целях снижения риска невыполнения бюджетных обязательства в случае ухудшения внешнеэкономической конъюнктуры и сохранения доходов от невозобновляемых ресурсов для будущих поколений предусматривает раздельный учет нефтегазовых (сырьевых) и ненефтегазовых доходов федерального бюджета, а также определяет механизм формирования и использования Резервного фонда и Фонда национального благосостояния.

Начиная с 2008 года нефтегазовые доходы учитываются отдельно от других доходов федерального бюджета. Определенная часть нефтегазовых доходов в виде нефтегазового трансферта ежегодно направляется на финансирование расходов федерального бюджета. Величина нефтегазового трансферта утверждается федеральным законом о федеральном бюджете на очередной финансовый год и плановый период. Объем нефтегазового трансферта установлен в процентах от прогнозируемого на соответствующий год объема валового внутреннего продукта: в 2008 году – 6,1 %; в 2009 году – 5,5 %; в 2010 году – 4,5 %; начиная с 2011 года и далее – 3,7 %.

После формирования нефтегазового трансферта в полном объеме нефтегазовые доходы поступают в Резервный фонд.

Резервный фонд представляет собой часть средств федерального бюджета, подлежащих обособленному учету и управлению в целях осуществления нефтегазового трансферта в случае недостаточности нефтегазовых доходов для финансового обеспечения указанного трансферта (ст. 96.9 БК РФ).

Резервный фонд формируется за счет:

Средства Резервного фонда используются в случае недостаточности нефтегазовых доходов для формирования нефтегазового трансферта. При этом федеральным законом о федеральном бюджете на очередной финансовый год и плановый период должен быть утвержден предельный объем использования средств Резервного фонда для финансового обеспечения нефтегазового трансферта. Кроме того, допускается использование средств Резервного фонда на досрочное погашение государственного внешнего долга РФ. Использование средств Резервного фонда на указанные цели предусматривается федеральным законом о федеральном бюджете на очередной финансовый год и плановый период. В связи с этим следует отметить, что в п. 1 ч. 2 ст. 21 Закона о федеральном бюджете на 2008-2010 гг. предусмотрено право Правительства РФ в 2008 г. принимать решения о направлении средств Резервного фонда на досрочное погашение государственного внешнего долга РФ.

Нормативная величина Резервного фонда утверждается федеральным законом о федеральном бюджете на очередной финансовый год и плановый период в абсолютном размере, определенном исходя из 10 % прогнозируемого на соответствующий год объема валового внутреннего продукта. С учетом данной нормы в Законе о федеральном бюджете на 2008-2010 гг. нормативная величина Резервного фонда утверждена на 2008 г. в сумме 3 500,0 млрд рублей, на 2009 и 2010 гг. – 3 969,0 млрд рублей и 4 480,0 млрд рублей соответственно.

По состоянию на 1 сентября 2008 г. совокупный объем средств Резервного фонда составил 3 504, 62 млрд рублей. Прогнозируемая величина Резервного фонда в 2009 и 2010 гг. – 3 709,2 млрд рублей (9,3% ВВП) и 4 129,7 млрд рублей (9,2% ВВП) соответственно.

Фонд национального благосостояния представляет собой часть средств федерального бюджета, подлежащих обособленному учету и управлению в целях обеспечения софинансирования добровольных пенсионных накоплений граждан Российской Федерации, а также обеспечения сбалансированности (покрытия дефицита) бюджета Пенсионного фонда Российской Федерации.

Федеральным законом о федеральном бюджете на очередной финансовый год и плановый период устанавливается объем средств федерального бюджета, направляемых на софинансирование добровольных пенсионных накоплений и покрытие дефицита бюджета Пенсионного фонда РФ.

С учетом данной нормы Федеральным законом от 23 ноября 2007 г. № 269-ФЗ в Закон о федеральном бюджете на 2008-2010 гг. внесено дополнение, согласно которому Правительство РФ в 2008 г. направляет дополнительные доходы, полученные в ходе исполнения федерального бюджета, в объеме 138,0 млрд рублей на обеспечение сбалансированности (покрытия дефицита) бюджета Пенсионного фонда РФ в связи с увеличением базовой части трудовой пенсии, а в случае их недостаточности вправе использовать на эти цели средства Фонда национального благосостояния в объеме не более указанной суммы.

Соответственно, использование средств Фонда национального благосостояния в качестве источника покрытия дефицита пенсионной системы планируется по мере пополнения данного Фонда.

Фонд национального благосостояния формируется за счет:

Совокупный объем средств Фонда национального благосостояния на 1 сентября 2008 г. составляет 784, 51 млрд рублей.

Управление средствами Резервного фонда и Фонда национального благосостояния в соответствии осуществляет Министерство финансов РФ. Отдельные полномочия по управлению средствами Резервного фонда могут осуществляться Центральным банком РФ, Фонда национального благосостояния – Центральным банком РФ и специализированными финансовыми организациями в соответствии с договорами, заключаемыми Министерством финансов РФ.

Управление средствами Резервного фонда и Фонда национального благосостояния может осуществляться следующими способами (как каждым по отдельности, так и одновременно):

1) путем приобретения за счет средств фонда иностранной валюты и ее размещения на счетах по учету средств Резервного фонда в иностранной валюте (долларах США, евро, фунтах стерлингов) в Центральном банке РФ. За пользование денежными средствами на указанных счетах Центральный банк РФ уплачивает проценты, установленные договором банковского счета;

2) путем размещения средств фонда в иностранную валюту и финансовые активы, номинированные в иностранной валюте, перечень которых определен законодательством Российской Федерации [11].

В настоящее время Министерство финансов РФ управляет средствами Резервного фонда и Фонда национального благосостояния согласно второму способу, то есть путем размещения средств на валютных счетах в Центральном банке РФ. При этом согласно утвержденному Министерством финансов РФ порядку расчета и зачисления процентов, начисляемых на счета по учету средств фондов в иностранной валюте, Банк России уплачивает на остатки на указанных счетах проценты, эквивалентные доходности индексов, сформированных из долговых обязательств иностранных государств, иностранных государственных агентств и центральных банков, долговых обязательств международных финансовых организации, в том числе оформленных ценными бумагами, в которые могут размещаться средства Резервного фонда и Фонда национального благосостояния, требования к которым утверждены Правительством РФ.

Как уже отмечалось, практика создания стабилизационных фондов и фондов будущих поколений известна многим государствам мира. Одной из стран, где успешно и стабильно функционирует стабилизационный фонд, является Норвегия.

Норвежский Государственный нефтяной фонд (State Petroleum Fund) был учрежден в 1990 году для сглаживания краткосрочных колебаний валютных поступлений от экспорта газа и нефти, для финансирования растущих расходов по выплате пенсий по старости и инвалидности, а также затрат на медицинские услуги. Создание фонда делает норвежскую экономику более устойчивой и увеличивает возможности маневра в области социальной политики. Таким образом, фонд является одновременно сберегательным и стабилизационным и должен обеспечить стабильность бюджетной сферы в долгосрочном периоде [12].

Государственный нефтяной фонд – составная часть государственных финансов Норвегии. Активы фонда пополняются за счет двух источников: поступлений от экспорта нефти и доходов от инвестиций фонда. Фонд пополняется постоянно независимо от величины доходов нефтегазовых компаний. Условием поступления средств в фонд является достижение профицита государственного бюджета. Для этого определяются уровень экспортных цен на нефть и возможная величина дефицита бюджета при исключении из него доходов от нефтяной отрасли. Вместе с тем в Норвегии не существует формулы по которой определяется размер отчислений в фонд, и сумма каждого годового отчисления утверждается отдельно парламентом страны в рамках общего бюджетного процесса [13].

Порядок использования средств фонда аналогичен механизму накопления средств. Согласно законодательству, правительство имеет право запросить разрешения у парламента на использование средств как для краткосрочных целей (для компенсации падения доходов бюджета), так и для долгосрочного межпоколенческого выравнивания объема доходов бюджета по мере снижения объемов производства нефти и роста социальных расходов.

В 1996 г. правительство Норвегии сделало свой первый взнос в фонд. К концу 1999 г. совокупный объем средств фонда составил 26 млрд долларов (17,7% ВВП). На конец 2001 г. накопления фонда составили 35% ВВП, а на 30 сентября 2003 г. – 54,2 % ВВП. Согласно прогнозам, к 2010 г. предполагается увеличить средства фонда до 93% ВВП.

В выработке стратегии и контроле за управление фонда участвуют три субъекта: Министерство финансов Норвегии, Государственный банк Норвегии и независимая аудиторская компания. Министерство финансов определяет основные направления инвестирования средств фонда, а также определяет состав базового портфеля, относительно доходности которого производится оценка эффективности использования средств фонда. Текущее управление активами фонда (учет и отчетность, управление рисками, исполнение инвестиционной стратегии) осуществляется Государственным банком. В настоящее время, активы фонда состоят из иностранных финансовых активов (государственные облигации, ценные бумаги компаний, не связанных с нефтью), в том числе, для замедления роста реального курса национальной валюты. Важной задачей Министерства финансов Норвегии является оценка управления капиталом фонда со стороны Государственного банка. Для этой цели существует внешняя независимая экспертиза (аудит), оценивающая деятельность Государственного банка по управлению фондом. О результатах проверки аудиторская компания отчитывается перед парламентом.

Опыт десятилетней работы фонда оказался успешным. Фонд позволил сохранить сбалансированность бюджета, сгладить колебания совокупного внутреннего спроса, снизить инфляционное давление и сдерживать удорожание национальной валюты [14].

Таким образом, введение в действие в Российской Федерации механизма Резервного фонда и Фонда национального благосостояния фактически означает переход от краткосрочного сглаживания эффекта колебаний внешней конъюнктуры к долгосрочной стабилизации условий развития российской экономики. Условием такой стабильности будет служить последовательный перевод части природных активов в финансовую форму, что служит залогом их последующего эффективного и рационального использования для замещения выпадающих нефтегазовых доходов.

___________________

  1. Золотарева А., Дробышевский С., Синельников С., Кадочников П. Перспективы создания Стабилизационного фонда в РФ. - М.: Институт экономики переходного периода, 2001. - С. 7.

  2. Была введена Федеральным законом от 23 декабря 2003 г. № 184-ФЗ, принятым в соответствии с Бюджетным посланием Президента РФ Федеральному Собранию Российской Федерации от 30 мая 2003 г. «О бюджетной политике в 2004 году».

  3. Постановление Правительства РФ от 23 января 2004 г. № 31 «Об утверждении Правил перечисления в Стабилизационный фонд РФ дополнительных доходов федерального бюджета, остатков средств федерального бюджета на начало финансового года и доходов от размещения средств Стабилизационного фонда РФ // СЗ РФ. - 2004. - № 5. - Ст. 370.

  4. Распоряжение Правительства РФ от 29 января 2005 г. № 102-р «О досрочном погашении задолженности Российской Федерации перед Международным валютным фондом» // СЗ РФ. - 2005. - № 6;

Приказ Министерства финансов РФ от 30 июня 2005 г. № 160 «Об осуществлении платежей по досрочному погашению части внешнего долга РФ перед странами-членами Парижского клуба» // URL: http://www1.minfin.ru/stabfond_rus/stabfond_rus.htm

Распоряжение Правительства РФ от 30 декабря 2005 г. № 2333-р «О досрочном погашении остатка задолженности по кредитам Внешэкономбанка» // СЗ РФ. – 2006. – № 4. – Ст. 452;

Приказ Министерства финансов РФ от 30 декабря 2005 г. № 359 «Об осуществлении платежей по досрочному погашению задолженности перед Внешэкономбанком по кредитам, предоставленным Минфину России за счет средств Банка России в 1998-1999 годах для осуществления неотложных платежей по погашению и обслуживанию государственного внешнего долга РФ» // URL: http://www1.minfin.ru/stabfond_rus/stabfond_rus.htm

  1. Приказ Министерства финансов РФ от 22 декабря 2005 г. № 345 «О направлении средств Пенсионному фонду РФ» // URL: http://www1.minfin.ru/stabfond_rus/stabfond_rus.htm;

  2. Постановление Правительства РФ от 21 апреля 2006 г. № 229 «О порядке управления средствами Стабилизационного фонда Российской Федерации» // СЗ РФ. - 2006. - № 18. - Ст. 1998.

  3. Приказ Министерства финансов РФ от 22 мая 2006 г. № 157 «Об утверждении нормативной валютной структуры средств Стабилизационного фонда РФ и порядка приведения фактической валютной структуры средств Стабилизационного фонда РФ в соответствие с нормативной валютной структурой» // URL: http://www1.minfin.ru/stabfond_rus/stabfond_rus.htm

  4. eskij-universitet-institut-inzhenernoj-pedagogiki-kompetentnostnij-podhod-v-visshem-professionalnom-obrazovanii-hrestomatiya-putevoditel-tomsk-2007.html
    eskiz-vitrazha.html
    eskomu-napravleniyu-razvitiya-detej-ii-kategorii-92-vesnushka.html
    esli-bi-eto-bilo-ne-tak-mir-ne-prosushestvoval-bi-i-mgnovene-lekciya-pervaya.html
    esli-bi-lenin-ne-sluchilsya-v-nashej-istorii-mezhdunarodnaya-nauchno-prakticheskaya-konferenciya-tolerantnost-i-intolerantnost.html
    esli-bi-sredi-beskonechnogo-raznoobraziya-predmetov-o-kotorih-govoritsya-v-etoj-knige-i-okazalos-chto-nibud-takoe-chto-protiv-moego-ozhidaniya-mozhet-kogo-libo-ob-stranica-20.html
  5. credit.bystrickaya.ru/p-r-i-m-e-ch-a-n-i-e-otchet-o-nauchno-issledovatelskoj-rabote.html
  6. tests.bystrickaya.ru/metodicheskie-materiali-utverzhdeni-i-rekomendovani-k-izdaniyu-na-zasedanii-kafedri-ekonomicheskoj-teorii-i-menedzhmenta-protokol-7-ot-10-04-2006g-avtor-sostavitel.html
  7. notebook.bystrickaya.ru/kachestvennaya-harakteristika-professorsko-prepodavatelskogo-sostava-kafedri-eilt.html
  8. literature.bystrickaya.ru/chast-vtoraya-zvezdnij-chas-seryozhi-kahovskogo-malchik-so-shpagoj.html
  9. esse.bystrickaya.ru/razdel-1-obshie-usloviya-provedeniya-zaprosa-cen-adres-elektronnoj-torgovoj-ploshadki.html
  10. desk.bystrickaya.ru/polozhenie-o-konkurse-sredi-molodezhi-i-veteranov-petuhovkogo-rajona-na-luchshee-sochinenie-posvyashennoe-godu-rossijskoj-istorii.html
  11. znaniya.bystrickaya.ru/raspredelenie-uchastkov-zagryazneniya-podzemnih-vod-po-administrativnim-rajonam.html
  12. esse.bystrickaya.ru/psihologiya-obsheniya-osnovnaya-obrazovatelnaya-programma-visshego-professionalnogo-obrazovaniya-napravlenie-podgotovki.html
  13. essay.bystrickaya.ru/coderzhanie-podsosnih-svinomatok-referat-obem-proekta-70-str-illyustracij-55-tablic-6.html
  14. doklad.bystrickaya.ru/uchebno-metodicheskij-komplekt-dlya-8-klassa-rabochaya-uchebnaya-programma-po-fizike-bazovij-uroven.html
  15. report.bystrickaya.ru/ilin-v-a-i-49-arheologiya-detstva-psihologicheskie-mehanizmi-semejnoj-zhizni-stranica-4.html
  16. obrazovanie.bystrickaya.ru/pravila-po-ohrane-truda-v-lesozagotovitelnom-derevoobrabativayushem-proizvodstvah-i-pri-provedenii-stranica-4.html
  17. bukva.bystrickaya.ru/rezhimi-i-sposobi-hraneniya-zernovih-mass-chast-4.html
  18. znanie.bystrickaya.ru/analiz-raboti-doo-zvyozdi-dorog-doo-zvyozdi-dorog-zheleznodorozhnogo-rajona-bila-sozdana-na-baze-otryada-yuid-sosh-32-v-oktyabre-2005-god.html
  19. otsenki.bystrickaya.ru/seminar-sankt-peterburgskaya-dmsh-imeni-v-v-andreeva.html
  20. reading.bystrickaya.ru/metodicheskie-rekomendacii-po-izucheniyu-disciplini-socialnoe-zdorove-molodyozhi.html
  21. testyi.bystrickaya.ru/77-krasochnih-kart-portretov-plyus-33-karti-vzaimodejstviya-dlya-1-10-igrokov-lyubogo-vozrasta-stranica-4.html
  22. zadachi.bystrickaya.ru/tema-2-grazhdanskoe-pravo-otrasl-rossijskogo-prava-uchebno-metodicheskij-kompleks-po-discipline-grazhdanskoe-pravo-razrabotana.html
  23. institute.bystrickaya.ru/glava-9-kniga-soderzhit-seriyu-besed-osho-o-dhammapade.html
  24. shkola.bystrickaya.ru/sredstva-peredvizheniya-ispolzuemie-v-turistskom-obsluzhivanii-analiz-rinka-transportnih-sredstv-g-tveri.html
  25. student.bystrickaya.ru/3-predposilki-formirovaniya-lichnosti-uchebnik-dlya-studentov-visshih-uchebnih-zavedenij.html
  26. report.bystrickaya.ru/kniga-1-psihologiya-narodov.html
  27. student.bystrickaya.ru/26-aprelya-2010-g-n-200-ob-administrativnih-procedurah-osushestvlyaemih-gosudarstvennimi-organami-i-inimi-organizaciyami-po-zayavleniyam-grazhdan-stranica-17.html
  28. znaniya.bystrickaya.ru/redyard-kipling-posvyashaetsya-moim-sinovyam-nikite-artemu-i-valeriyu.html
  29. paragraf.bystrickaya.ru/vramkah-kruglogo-stola-predlagaetsya-obsudit-sleduyushie-voprosi-i.html
  30. ekzamen.bystrickaya.ru/seminari-kniga-2-stranica-3.html
  31. gramota.bystrickaya.ru/zdravie-rassuzhdeniya-o-massovih-repressiyah-s-kara-murza-tovarishi.html
  32. exchangerate.bystrickaya.ru/analiz-putej-resheniya-problemi-tverdih-othodov-v-ukraine.html
  33. institute.bystrickaya.ru/glava-5-komponentnij-analiz-leksicheskogo-znacheniya-uchebnik-adresovan-ne-tolko-studentam-lingvisticheskih.html
  34. occupation.bystrickaya.ru/metodicheskie-ukazaniya-irkutsk-2005-udk-378.html
  35. literatura.bystrickaya.ru/registraciya-i-reglamentaciya-sluzhebnih-dokumentov.html
  36. learn.bystrickaya.ru/glava-4-sovershenstvovanie-gss-i-perspektivi-vstupleniya-rossii-v-vto-230102-avtomatizirovannie-sistemi-obrabotki.html
  37. kontrolnaya.bystrickaya.ru/razdel-3obekti-energeticheskogo-hozyajstva-prilozhenie-5-k-dokumentacii-ob-aukcionestroitelstvo-federalnoj.html
  38. grade.bystrickaya.ru/ocenka-i-sopostavlenie-zayavok-na-uchastie-v-konkurse-a-l-safonov-2008-g.html
  39. lektsiya.bystrickaya.ru/pravitelstvo-rossijskoj-federacii-postanovlenie-ot-20-fevralya-2006-g-n-99-o-federalnoj-celevoj-programme-stranica-2.html
© bystrickaya.ru
Мобильный рефератник - для мобильных людей.